Ocena relacji jakie powstaną pomiędzy
podmiotami powiązanymi kapitałowo
w zakresie podatku dochodowego
od osób prawnych oraz w zakresie
ewentualnej dywidendy wypłacanej
przez spółkę zależną w Luksemburgu
na rzecz Spółki w Polsce.

Przepisy prawa mające zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym:

  • Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej

    • Zgodnie z art. 5 pkt 4 ustawy: oddziałem jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Zgodnie z tą definicją oddział, stanowiąc jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie, nie posiada jednak odrębnej od centrali osobowości prawnej.

  • Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

    • Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy: „zakład” powinien być rozumiany jako „stała placówka”, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat alba miejsce wydobywania bogactw naturalnych.

    • Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy: przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

    • Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy: podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 tej ustawy – są obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej takich transakcji uwzględniającej aspekty wymienione w tym art.

    • Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 4 ww. ustawy: podmiot gospodarczy jest powiązany z innym podmiotem, jeżeli podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym zagranicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa.

    • Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

    • Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

  • Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

    • Zgodnie z art. 5 ust. 1 konwencji: określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

    • Zgodnie z art. 7 ust. 1 konwencji: zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

    • Zgodnie z ust. 2 cyt. art. konwencji: z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

    • Zgodnie z ust. 3 cyt. art. konwencji: przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej.

    • Zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 konwencji: dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Luksemburgu osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce. Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Luksemburgu i według prawa tego Państwa, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

      • 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent,

      • 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Przy czym użyte w tym artykule określenie „dywidendy” oznacza m.in. inne prawa do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji (art. 10 ust. 3 Konwencji).

  • Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 konwencji: odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Luksemburgu, mogą być opodatkowane w Polsce, i zgodnie z polskim ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek. Jednocześnie zgodnie z ust. 5 cyt. art. określenie „odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami.

    • Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a konwencji: podwójnego opodatkowania w Polsce unikać się będzie w sposób następujący:

      • jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień zawartych pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania;

      • jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 11 i 12 może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Luksemburgu. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiednio przypada na dochód uzyskany w Luksemburgu;

  • Ordynacja podatkowa

    • Zgodnie z art. 20a ordynacji: minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek podmiotu krajowego, uznaje prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między:

      • powiązanymi ze sobą podmiotami krajowymi lub

      • podmiotem krajowym powiązanym z podmiotem zagranicznym a tym podmiotem zagranicznym, lub

      • podmiotem krajowym powiązanym z podmiotem zagranicznym a innymi podmiotami krajowymi powiązanymi z tym samym podmiotem zagranicznym

– dalej zwane „porozumieniem jednostronnym”.

  • Zgodnie z art. 20r ordynacji: w/w przepisy stosuje się odpowiednio w stosunkach pomiędzy podmiotem mającym siedzibę lub zakład na terytorium jednego państwa a jego zagranicznym zakładem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przypisania części dochodu do podmiotu krajowego.

Analiza relacji jakie powstaną w zakresie CIT z uwzględnieniem przepisów prawa i orzecznictwa

Analizę relacji powstałych między Spółką, a jej oddziałem lub spółką zależną w Luksemburgu należy przeprowadzić w oparciu o w/w przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( dalej: updop ) oraz przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga ( dalej: konwencja ). W tym miejscu należy również zaznaczyć, że przedmiotowa konwencja jest wzorowana na Konwencji Modelowej w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku OECD (dalej: Konwencja Modelowa OECD). Oparcie Konwencji na regulacjach Konwencji Modelowej OECD pozwala na dokonywanie interpretacji jej postanowień m.in. w oparciu o komentarz do Konwencji Modelowej OECD oraz w oparciu o dorobek doktryny.

( vide – K. Szydłowska, Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, 2010 r.).

  • relacje w podatku cit pomiędzy spółką a jej oddziałem w Luksemburgu

1. Opodatkowanie CIT przychodów uzyskanych przez oddział Spółki

W pierwszej kolejności uznać należy, że oddział założony przez Spółkę w Luksemburgu będzie stanowił zakład zarówno w rozumieniu art. 4a pkt 11 updop, jak i art. 5 ust. 1 konwencji.

Zysk i strata oddziału Spółki w Luksemburgu, jak również odsetki z tytułu ewentualnych pożyczek, płacone przez Spółkę w Polsce do jej oddziału, będą stanowiły dla celów podatkowych zyski i straty tego oddziału (art. 7 ust. 2 konwencji ).

Mając na uwadze przywołane na wstępie przepisy, należy uznać, że dochód uzyskany przez oddział z tytułu jego działalności będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania w Polsce zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 updop w związku z art. 7 ust. 1 oraz z art. 24 ust. 1 lit. a) konwencji.

Ponieważ księgi rachunkowe oddziału Spółki w Luksemburgu, będą prowadzone w walucie obcej ( EURO ), mogą wystąpić różnice kursowe (dodatnie lub ujemne) przy wycenie majątku oddziału w złotych polskich dla celów rachunkowych w Polsce. Z uwagi na to, iż taka wycena będzie dotyczyć działalności gospodarczej oddziału, jakiekolwiek dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku takiej wyceny również nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Pamiętać jednak należy, że przy określaniu wielkości dochodu, który jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Spółka winna jednak wziąć pod uwagę funkcję jaką pełni w działalności jej oddziału. Tym samym konieczne będzie przesunięcie pewnej części przychodu oddziału do przychodów Spółki, jako odpowiednik wynagrodzenia należnego Spółce za funkcje pełnione na rzecz oddziału w Luksemburgu. W tym przypadku ( przy świadczeniach powyżej 20.000 euro w skali roku podatkowego – art. 9a ust. 3 updop) Spółka winna sporządzić odpowiednią dokumentację dotyczącą cen transferowych ( studium porównawcze ).

( porównaj: Interpretacja indywidualna Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10.10.2011 r., sygn. akt: IPPB5/423-618/11-5/PS; z dnia 14.07.2009 r., sygn. akt: IPPB5/423-243/09-2/PS; z dnia 14.08.2009 r., sygn. akt IPPB5/423-276/09-2/PS )

2. Obowiązek dokumentacji cen transferowych stosowanych pomiędzy Spółką a jej zagranicznym oddziałem

W tym miejscu należy pamiętać o dyspozycji przepisu art. 20r Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą przepisy działu IIA stosuje się odpowiednio w stosunkach pomiędzy podmiotem mającym siedzibę lub zakład na terytorium jednego państwa, a jego zagranicznym zakładem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przypisania części dochodu do podmiotu krajowego. Taka konieczność zaistnieje zatem w przypadku transakcji zawieranych przez oddział Spółki, które będą miały wpływ na wysokość przychodów i kosztów Spółki. Obowiązek ten nie będzie dotyczył natomiast tych transakcji, które w żaden sposób nie oddziałują na podstawę opodatkowania Spółki, jako jednostki macierzystej.

( porównaj: Interpretacja indywidualna Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 14.08.2009 r., sygn. akt IPPB5/423-276/09-2/PS; Interpretacja indywidualna – Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 02.02.2007 r., sygn. akt 1471/DPD2/423-159/06/JB )

3. Relacje dotyczące wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką, a oddziałem w Luksemburgu

Pamiętać należy, że zakład w Luksemburgu powinien być uznawany za odrębny od Spółki podmiot, wobec czego rozliczenia dokonywane pomiędzy jednostką macierzystą położoną w Polsce, a jej zakładem w Luksemburgu, stanowić będą obojętne podatkowo przepływy środków finansowych pomiędzy niezależnymi podmiotami. Tak należy traktować poniesione przez Spółkę wydatki, stanowiące sumy przekazywane ( transferowane ) na koszty funkcjonowania oddziału w Luksemburgu. Jak bowiem wynika z powołanego na wstępie art. 7 ust. 3 konwencji, wyłącza się możliwość traktowania zakładu w takim przypadku analogicznie jak spółki zależnej. Zatem rozliczenia dokonywane pomiędzy jednostką macierzystą (Spółką) położoną w Polsce, a jej zakładem w Luksemburgu, stanowić będą jedynie wewnętrzne przepływy środków finansowych.

Podobnie w przypadku gdy oddział w Luksemburgu będzie przekazywać środki finansowe Spółce w Polsce, to będą to w istocie jedynie wewnętrzny przepływy środków finansowych w ramach jednego podatnika i środki te nie mogą być uznane za poniesione koszty, jak i nie mogą stanowić otrzymanych przychodów. Wzajemne rozliczenia będą przepływami wewnętrznymi dokonywanymi w ramach jednego podmiotu, które są neutralne podatkowo i nie generują zysku, a ustalają jedynie sposób jego podziału pomiędzy Spółką a jej oddziałem. Pomimo bowiem, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ( z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ), to jednak pamiętać trzeba, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż koszty związane z finansowaniem działań Spółki na rzecz jej oddziału (zakładu) zagranicznego jako że będą dotyczyć dochodów, które są wolne od podatku dochodowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 updop, nie mogą być uwzględnione przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 7 ust. 3 pkt 3 updop). Dlatego jedynie wydatki na usługi osób trzecich ponoszone przez Spółkę na rzecz oddziału powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

( porównaj – Interpretacja indywidualna Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 04.08.2011 r., sygn. akt IBPBI/2/423-487/11/JD, Informacja Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 10.01.2005 r., sygn. akt RO/423/04/2005 )

4. Strata w działalności oddziału Spółki w Luksemburgu i jego likwidacja

Z tych samych względów, w przypadku gdy koszty uzyskania przychodu Spółki z jej oddziału przekroczą sumę jego przychodów, w danym okresie rozliczeniowym (roku podatkowym), to tak poniesionej straty, nie będzie można uwzględnić przy ustaleniu dochodu lub straty Spółki podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Według zatem stanu prawnego obowiązującego na dzień sporządzenia niniejszej opinii, w przypadku konieczności likwidacji oddziału Spółki w Luksemburgu ze stratą, strata poniesiona przez oddział, w związku z brakiem możliwości jej rozliczenia przez ów oddział na terytorium Luksemburga, nie będzie mogła zostać rozliczona przez Spółkę w Polsce.

( porównaj: wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio ETS) z dnia 15.05.2008 r. sprawa C-414/06, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16.11.2010 r., sygn. akt I SA/Gl 639/2010, wyrok WSA w Warszawie z dnia 01.10.2009 r. III SA/Wa 842/2009, Interpretacja indywidualna Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19.01.2010 r., sygn. akt: IBPBI/2/423-65/10/BG )

  • Zasady opodatkowania dywidendy wypłacanej Spółce przez spółkę zależną w Luksemburgu

  • Opodatkowanie CIT wypłaty dywidendy na rzecz Spółki z/s w Polsce przez jej spółkę zależną w Luksemburgu

Zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 konwencji, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Luksemburgu osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce. Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Luksemburgu i według prawa tego Państwa, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

  • 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent,

  • 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Określenie „dywidendy” – zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji – oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Należy stwierdzić, iż dywidenda wypłacana przez spółkę zależną w Luksemburgu z tytułu udziałów, których w 100 % właścicielem będzie Spółka z/s. w Polsce, mieści się będzie w przywołanej definicji dywidendy na potrzeby konwencji. Zatem dochód uzyskiwany z tytułu posiadania tych udziałów będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem u źródła czyli w Luksemburgu. Ponieważ odbiorcą tejże dywidendy będzie Spółka, która posiada 100% udziałów w spółce zależnej w Luksemburgu, stawka podatku u źródła nie może być wyższa niż 5%.

Zgodnie z postanowieniami art. 24 pkt 1 lit. a) konwencji, Polska zwolni od opodatkowania dochód ( z zastrzeżeniem art. 24 pkt 1 lit. b konwencji, wyłączającego ze zwolnienia dochody z odsetek i należności licencyjnych) osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, który to dochód może być opodatkowany w Luksemburgu, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania.

Jednocześnie na podstawie przywołanych już przepisów art. 17 ust. 1 pkt 3 updop, zwalnia się z opodatkowania dochody osiągane poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczypospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Tym samym dochody z tytułu dywidendy wypłaconej przez zależną spółkę luksemburską będą w Polsce zwolnione z opodatkowania zgodnie z postanowieniami art. 24 pkt 1 konwencji w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 updop.

( porównaj: Interpretacja indywidualna – Minister Finansów z dnia 26.10.2006 r., sygn. akt: DD7-033-136/ML/06/5656 )

3. Opodatkowanie CIT od dochodu w postaci odsetek pobieranych przez spółkę zależną w Luksemburgu od Spółki z/s w Polsce

Art. 11 ust. 5 konwencji definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie „odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Dotyczy to również relacji pomiędzy Spółką, a jej spółką zależną w Luksemburgu.

Zgodnie art. 26 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani zarządu, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 konwencji odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Luksemburgu, mogą być opodatkowane w Polsce, i zgodnie z polskim ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.

4. Opodatkowanie CIT dochodów pochodzących z umorzenia lub likwidacji spółki zależnej w Luksemburgu

Zgodnie z treścią komentarzy do modelowych konwencji, pojęcie dywidendy obejmuje również dochód z likwidacji spółki. (vide – Szydłowska K. ( w ), Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, 2010 r.)

W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji (metoda wyłączenia z progresją). W myśl powołanego artykułu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień zawartych pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania.

Zgodnie z prawem luksemburskim dochód z likwidacji spółki nie jest traktowany jak dywidenda, ale jako dochód z zysków kapitałowych ( capital gains ) i podlega opodatkowaniu w kraju rezydencji. Luksemburg nie pobiera od dochodu z likwidacji podatku u źródła co prowadzi do zwolnienia takiego dochodu dla rezydenta Polskiego z opodatkowania. ( art. 10 konwencji )

Interpretacje Ministerstwa Finansów potwierdzają to zwolnienie, ale inaczej je uzasadniają. Minister Finansów uważa, że dochód z likwidacji spółki stanowi zgodnie z prawem Luksemburga dochód ze sprzedaży majątku, który podlega opodatkowaniu tylko w tym państwie w którym przenoszący tytuł własności (zależna spółka Luksemburska) ma siedzibę. ( art. 13 konwencji )

( porównaj: Interpretacja indywidualna Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 04.10.2011 r., sygn. akt ILPB1/415-856/11-3/AP; Interpretacja indywidualna Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 16.09.2011 r., sygn. akt: IPPB5/423-568/11-2/AJ i inne )

Z ostrożności należy jednak przywołać dwa wyroki WSA w Warszawie z 21.02.2011 r., sygn. akt. III SA/Wa 1210/10, III SA/Wa 1211/10. Zgodnie z ich tezą dochody z umorzenia pewnych klas udziałów oraz likwidacji luksemburskiej spółki na gruncie polsko-luksemburskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią dywidendy w rozumieniu art. 10 umowy polsko-luksemburskiej ani dochodu kapitałowego, o którym mowa w art. 13 konwencji. Podlegają więc opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 umowy, mającą zastosowanie do dochodów inaczej nie kwalifikowanych.

Zdaniem sądu nie ma w takim przypadku zastosowania ani art. 10, ani art. 13 konwencji. Artykuł 10 dotyczy opodatkowania dywidend, czyli zysków z akcji i udziałów, natomiast art. 13 dotyczy zysków osiągniętych z przeniesienia własności majątku ruchomego.

Jak wyjaśnił sąd, dochodu z umorzenia klas udziałów oraz likwidacji spółki nie można traktować jako dochodu z akcji, ponieważ zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu likwidacji spółki z wpływami z akcji. Nie będą spełnione też kryteria określone w art. 13 konwencji. W efekcie dochód należy opodatkować zgodnie z art. 22 ust. 1 konwencji, a więc w Polsce.

W przytaczanych orzeczeniach, WSA w Warszawie zajął odmienne od dotychczasowego stanowisko (wyroki WSA w Warszawie z 07.02.2011 r., III SA/Wa 1383/10 oraz III SA/Wa 1384/10; wydana na ich podstawie Interpretacja indywidualna Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26.08.2011 r., sygn. akt. IPPB2/415-712/09/11-8/S/MG oraz Interpretacja indywidualna Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 04.10.2011 r., sygn. akt ILPB1/415-856/11-3/AP; Interpretacja indywidualna Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 16.09.2011 r., sygn. akt: IPPB5/423-568/11-2/AJ i inne ). Orzeczenia pozostają nieprawomocne, można więc oczekiwać, że sprawy ostatecznie rozstrzygnie Naczelny Sąd Administracyjny.